El solve et repete en el panorama tributario cubano: privilegio administrativo que limita el ejercicio de los derechos humanos

Resumen

En el presente trabajo se realiza una valoración del tratamiento técnico-jurídico que se le da a los derechos humanos en la Constitución cubana, reflexionándose en torno a sus aciertos e insuficiencias. De forma paralela se enfatiza en la necesidad de que cada Estado, al instituir las potestades y privilegios de la Administración Pública, garantice que estas no atenten contra el aseguramiento y defensa de los derechos humanos; en tanto estos se constituyen en fin y límites constitucionales del ejercicio del poder estatal.

Asimismo, se realiza un análisis, en la vigente normativa tributaria cubana, a uno de los más reconocidos privilegios administrativos: el solve et repete o pago previo, poniéndose de manifiesto la necesidad de su eliminación ante las consecuencias que su exigencia genera en el ámbito de la protección de los derechos del obligado tributario.

Abstract

In the present work an assessment is made of the technical and legal treatment given to human rights in the Cuban Constitution, reflecting on its successes and shortcomings. At the same time, it emphasizes the need for each State, by instituting the powers and privileges of the Public Administration, to ensure that these do not infringe on the assurance and defense of human rights; Insofar as these constitute constitutional ends and limits of the exercise of state power.

Likewise, an analysis is carried out, in the current Cuban tax legislation, of one of the most recognized administrative privileges: solve et repete or previous payment, showing the necessity of elimination before the consequences

I

Ideas preliminares

El tema de los derechos humanos continúa siendo hoy centro de interés y preocupación de un número cada vez mayor de tratadistas,¹ sin que exista unanimidad en cuanto a su definición, fundamento y clasificación. Sin embargo, aún cuando hay diversidad de criterios al respecto, existe consenso sobre la necesidad de garantizar su vigencia y protección.

Y es que el solo hecho de pertenecer a la raza humana nos otorga una serie de derechos y libertades que deben ser cuidados y respetados por todos y todas; constituyendo un deber de cada Estado la regulación jurídiconormativa, promoción, aseguramiento y defensa de los mismos. Así, el Estado es el principal responsable en adoptar las medidas necesarias para lograr el ejercicio real y efectivo de los derechos humanos por parte de los seres humanos, sin que se instituyan a favor de sus órganos y agentes, potestades, prerrogativas o privilegios cuyo ejercicio mermen o agrieten derechos universalmente reconocidos, como lo son, por ejemplo, el derecho al acceso a la justicia, a la igualdad y no discriminación, a la defensa, la seguridad jurídica, entre otros.

Desafortunadamente, la salvaguarda de algunos derechos humanos no se garantiza plenamente, ya que existen privilegios que en el orden administrativo se le han otorgado a la administración pública y cuyo ejercicio los menoscaban. Estaríamos hablando, por ejemplo, del solve et repete² o pago previo, privilegio que particularmente en la esfera tributaria continúa haciendo nugatorio el ejercicio y defensa de determinados derechos que universalmente han sido consagrados por las normas constitucionales y, que en el ámbito internacional, han sido reconocidos también en numerosos tratados internacionales tanto de carácter sectorial, regional como universal.

Precisamente el análisis de este privilegio administrativo en el panorama tributario cubano actual, su incidencia en determinados derechos humanos, así como la defensa y legitimación constitucional de éstos en nuestra carta magna constituyen los ejes temáticos que serán tratados en el presente trabajo.

II

Derechos humanos. Consideraciones teóricas y expresión en Cuba

Si sobre derechos dialogamos, lo primero que nos salta a la vista es la multiplicidad de apelativos que a ellos se les han atribuido en la doctrina y en los textos normativos, siendo posible encontrar entre las denominaciones más usadas las de derechos fundamentales y derechos humanos.

El concepto de derechos fundamentales, según nos refiere Nogueira Alcalá, “se reserva generalmente a los derechos de la persona que se encuentran reconocidos por el ordenamiento jurídico de un Estado en la carta fundamental”;³ de ahí que sean concebidos sólo como tales, al decir de Hernández Valle, “el conjunto de derechos y libertades jurídicas e institucionalmente reconocidos y garantizados por el derecho positivo”.⁴

Los derechos humanos, por su parte, han sido concebidos desde un sentido conceptual como: “El conjunto de facultades, instituciones y prerrogativas que en cada momento histórico concretan las exigencias de la dignidad, la libertad y la igualdad humana, las cuales deben ser reconocidas positivamente por los ordenamientos jurídicos”;⁵ siendo pues “las aspiraciones del hombre, afirmación de fines humanos, demandas del hombre, exigencias éticas del hombre en su vida social que varían en la historia”.⁶

Otros autores, como Peces-Barba, prefieren darle una connotación más moral al término derechos humanos, al considerar dentro de él a las aspiraciones humanas que existen, aunque aún no se hayan concretado jurídicamente, puntualizando en tal sentido que: “La acepción incluye también a aquellos supuestos en los cuales esos Derechos Humanos no están incorporados al Derecho positivo”.⁷ La noción de derechos humanos se basa en el insoslayable principio del respeto a la dignidad del hombre, estando enfocados precisamente al hombre por el solo hecho de serlo: “Por su propia naturaleza; derechos que le son inherentes y que, lejos de nacer de una concesión de la sociedad política, han de ser por ésta consagrados y garantizados”.⁸ En fin: “El hombre es el sujeto de esos derechos en razón o por causa de ser un individuo de la especie humana, y por ello mismo todo hombre y cada hombre los titulariza”.⁹

Aún cuando para algunos esta distinción semántica pueda resultar trivial, de los criterios expuestos supra se desprende una conclusión: admitir como fundamentales —en función de su mayor eficacia y protección— a unos derechos y a otros no, entraña inevitablemente una jerarquización jurídica y, por ello, se crea dentro del conjunto de derechos un área jerarquizada por su contenido, importancia, e inmediatez, los que serán protegidos de forma más eficaz mediante vías expeditas de tutela judicial. De tal modo, la protección y tutela ofrecida por los ordenamientos constitucionales a los derechos depende precisamente del término que los cualifique; estando ceñido el ámbito protector de la vía judicial sólo a los concebidos como fundamentales.

Para nada compartimos esta distinción, pues consideramos que, tal y como ha defendido Cutié Mustelier, lo viable y justo es designar a todos los derechos como humanos, para así: “Defender la postura de que todos los derechos son iguales, interdependientes e indivisibles y por tanto imprescriptibles para la vida humana”,¹⁰ y de esta forma podamos situarlos al mismo nivel y dotarlos de iguales garantías y ofrecerles la misma protección. Bajo esta rúbrica quedarían entonces englobados tanto los derechos civiles y políticos como los económicos, sociales y culturales, e incluso los de la tercera generación, debiéndose tener presente varias premisas si a la realización y protección de tales derechos se aspira. Entre estas premisas podemos señalar las siguientes: su reconocimiento en los textos constitucionales, la creación de las condiciones materiales que permitan su viabilidad, la inclusión de un amplio sistema de garantías que los tutelen de forma eficaz, así como la necesaria cultura constitucional que deben poseer todos los dirigentes y funcionarios estatales y administrativos, así como otros entes sociales y privados: la población en general.

En los últimos años, la consagración de los derechos humanos en los ordenamientos constitucionales latinoamericanos se ha desarrollado de manera considerable, siendo incluso enriquecidos, tal y como nos indica Fix-Zamudio: “Con los establecidos en los instrumentos internacionales ratificados por los gobiernos latinoamericanos, y que constituyen el derecho internacional de los derechos humanos, estos últimos considerados como de naturaleza progresiva”.¹¹

En Cuba, desde el mismo triunfo de la Revolución el 1o. de enero de 1959, el Estado ha sido garante y protector de los derechos humanos y libertades individuales, haciendo suyos los valores humanistas contenidos en la Declaración Universal de los Derechos Humanos del 10 de diciembre de 1948.

La Constitución Cubana de 1976 —seguidora del modelo constitucional socialista de tipo estatalista derivado de la experiencia del constitucionalismo soviético— abarca en su cuerpo un amplio conjunto de derechos y libertades de los ciudadanos, comprendiendo no sólo los derechos de la primera generación, sino además los de la segunda y tercera. Así, agrupados en el capítulo VII bajo la denominación “Derechos, deberes y garantías fundamentales”,¹² aparecen regulados en nuestra Ley Primera, el núcleo principal de derechos reconocidos, a saber: derecho al trabajo (y vinculados a éste, el derecho al descanso, a la seguridad social y a la protección e higiene del trabajo); a la asistencia social (para los incapacitados o sin amparo); derecho a la atención médica y estomatológica; a la educación; al deporte, la educación física y la recreación; a la libertad de palabra y prensa (conforme a los fines de la sociedad socialista); derechos de reunión, manifestación y asociación; a la inviolabilidad de la persona, el domicilio y la correspondencia; libertad de conciencia y culto religioso; entre otros.¹³ Todos requieren de la acción estatal para su ejercicio, su disfrute depende del condicionamiento material proveniente del régimen.

Sin embargo, no es únicamente en este capítulo en el que se encuentran regulados los derechos, sino que, como consecuencia de la deficiente técnica empleada en cuanto a su agrupación en el texto constitucional, podemos encontrar fuera de éste otros derechos dispersos de igual significación, tales como el derecho a la ciudadanía,¹⁴ al matrimonio,¹⁵ a la libertad de creación artística, científica e intelectual,¹⁶ a la investigación,¹⁷ al sufragio,¹⁸ a participar en la vida política del país,¹⁹ a la herencia,²⁰ el derecho a reclamar y a recibir la reparación correspondiente ante la actuación indebida de un funcionario estatal, ambos en el capítulo de los fundamentos económicos del Estado.

Por otro lado, se advierte que existen otros derechos que han quedado fuera de nuestra carta magna, siendo algunos consagrados en la legislación ordinaria. Tal es el caso del derecho a la presunción de inocencia; práctica que implica entender esas normas como una extensión de la Constitución en materia de derechos humanos.

A las dificultades ya referidas se añade la inadecuada arquitectura semántica seguida en algunos casos, lo que provoca que en determinadas instituciones sea un tanto difícil apreciar si se configura un derecho o si simplemente lo que existe es una especial protección del Estado.

Sobre la base de los razonamientos realizados a priori, se puede constatar que ha sido defectuosa la técnica empleada en cuanto a la agrupación de los derechos, hecho que ha provocado una dispersión de los mismos en el texto constitucional. Además, utilizar la denominación de fundamentales implica discriminar los derechos enunciados fuera del capítulo VII, expresión que por demás resulta injustificada cuando se comprueba la falta de intención en crear un área prioritaria de derechos. Es importante tener en cuenta con relación al tema que nos ocupa que aun cuando en la letra de la norma constitucional cubana existe un capítulo para los derechos constitucionales, y hay otros derechos fuera, la protección del procedimiento especial de reforma²¹ es para todos los derechos que se encuentran regulados en la Constitución.

Pero no son sólo insuficiencias las que se encuentran presentes en nuestra carta magna, sino que también se evidencian aciertos, como lo es el hecho de consagrarse en el propio articulado un conjunto de condicionantes materiales que hacen tangible en la práctica cada uno de los derechos en ella regulados.

De forma general, como características de la regulación constitucional de los derechos en Cuba podemos significar que :²²

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  No siempre aparecen formulados de forma directa, sino que a veces están como garantías materiales o jurídicas de los mismos.

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  A pesar de existir un capítulo para los derechos fundamentales, existen otros también fundamentales que están dispersos en el texto.

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  No se conciben los derechos como facultades absolutas de su titular, sino que se les reconoce ciertos límites desde su configuración como derecho, para garantizar la salvaguarda de los derechos y libertades de los demás y del orden imperante. Por tanto, se reconocen con límites a su ejercicio, establecidos constitucionalmente y por la normativa ordinaria.

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  Los derechos socioeconómicos y culturales aparecen en un primer plano, resultado de la concepción prevaleciente de su primacía para la existencia del hombre en el momento histórico de adopción del texto. En ocasiones estos derechos se consideran además como deberes, a partir de las garantías que reciben y de la importancia que se les concede.

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  No son ejercitables, como derechos constitucionales, frente al Estado.

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  La interpretación del contenido de los derechos tutelados constitucionalmente se ejerce en la práctica por los órganos superiores del poder popular y no por la administración judicial.

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  Se consideraron como contenidos especialmente protegidos ante las reformas parciales de la Constitución.

Ciertamente, los derechos humanos constituyen un tema espinoso técnica y políticamente, siendo acuciante e impostergable el reconocimiento íntegro de todos ellos en los textos constitucionales de todos los países del mundo, careciendo de validez cualquier jerarquización jurídica que entre ellos se haga.

A la par constituye un deber de cada Estado el reconocimiento y aseguramiento constitucional de todos los derechos humanos en su totalidad. No debemos olvidar que estos derechos comprenden las aspiraciones y exigencias de la dignidad humana en cada momento histórico, de ahí que sea un imperativo cada vez mayor el establecimiento de garantías que permitan asegurar su eficacia práctica a través de la instrumentación de mecanismos protectores diversos, que pueden ir desde los tradicionales medios jurisdiccionales hasta las vías extrajudiciales y las llamadas garantías normativas; sin que para ello resulte preciso distinguir si son fundamentales o no los derechos, pues todos ellos merecen igual tutela y protección.

Lo que se ha querido plantear es que si bien la tutela constitucional constituye la primera garantía jurídica de los derechos humanos, debemos recordar que no es la única. En la sociedad, el individuo establece una relación básica con el Estado, y de ésta derivan derechos y deberes para ambas partes de la relación. Lo antes expuesto supone la obligación del Estado, al reconocer los derechos conforme a las posibilidades del régimen, de ofrecer las garantías que propicien el disfrute de los mismos, y el derecho del Estado a exigir el respeto al orden jurídico-político, incluyendo los derechos de terceras personas. Implica además el derecho del individuo de satisfacer sus necesidades y realizar sus aspiraciones básicas mediante el ejercicio de sus derechos, y el deber de los individuos de cumplir con la normativa adoptada por el Estado y de respetar los derechos de los demás. La igualdad es elemento esencial, entonces, para la realización del derecho, la salvaguarda de la legalidad y la seguridad jurídica ciudadana. Por tanto, no se conciben hombre y Estado enfrentado, sino en estrecha relación, a partir del reconocimiento del derecho de la mayoría a participar en la vida sociopolítica y en la determinación de los destinos del país, en igualdad de condiciones. Si añadimos las características del Estado cubano y del sistema político imperante, al hecho de que no se establecen límites a la actuación del Estado, y que los derechos no son ejercitables contra la administración, sino que ésta tiene la función de garantizarlos, se puede comprender que se tutelaron constitucionalmente los derechos con el objetivo de reconocer cuáles habían sido los derechos conquistados y garantizados, básicamente por el proceso revolucionario, y de otros que son necesarios para la existencia y desarrollo de la personalidad humana, a partir de la noción de que los derechos son regulados desde la mayoría y destinados al disfrute de ésta.

No obstante, no siempre todos los derechos son garantizados ni tampoco esta igualdad se manifiesta en todas las aristas del funcionamiento del aparato estatal, y, en particular, en el ámbito administrativo.

A modo de ejemplo se encuentra el desenvolvimiento del procedimiento de gestión de los tributos,²³ en el que se generan una serie de vínculos y relaciones jurídicas de diversos alcances y contenidos para los sujetos implicados. En Cuba encontramos, de una parte, a la administración tributaria (ONAT) como representante del Estado, ocupando una posición preponderante al fungir como acreedora dentro de la relación obligacional tributaria, investida a tales efectos de potestades conferidas por ley.²⁴ De otro lado tenemos al contribuyente, deudor por deuda propia, a quien la ley impone la carga tributaria en tanto es el realizador del hecho imponible, configurándose así como el verdadero sujeto pasivo: ”Titular de la obligación tributaria principal y de los deberes que tal hecho jurídico comporta”.²⁵

Ciertamente no se encuentran el contribuyente y la administración tributaria en un plano de igualdad, pues esta última cuenta con un conjunto de potestades y facultades que le garantizan el cobro final del tributo, mientras que al contribuyente no le resta más que esperar a que la ONAT —en ejercicio de sus facultades y dentro del marco de su competencia— dicte cuantas resoluciones, providencias o requerimientos sean necesarios, para poder entonces instar a ella y reclamar aquellas decisiones que considere injustas, incorrectas o no conformes a derecho, configurándose así la posibilidad de revisión del acto administrativo-tributario.

En nuestro sistema tributario esta revisión se realiza en primera instancia en vía administrativa, etapa donde es la propia administración tributaria, como juez y parte, quien decide sobre la legalidad de sus propios actos al dar respuesta a los recursos que pueden ser interpuestos, a saber, recursos de reforma y alzada;²⁶ exigiéndose como requisito indispensable para la presentación de este último, el previo ingreso en calidad de depósito de la cantidad adeudada por el recurrente o a él reclamada, poniéndose así de manifiesto el solve et repete. Únicamente agotada la vía administrativa es que el contribuyente puede entonces optar por la vía judicial.

El solve et repete se convierte así en un requisito sine qua non para admitir la tramitación de la impugnación de los actos administrativos-tributarios en vía administrativa —en caso de inconformidad con la respuesta dada en reforma— y por ello, en la jurisdiccional. La exigencia de este pago previo deja así al obligado tributario en un verdadero estado de indefensión en el caso de no contar con los recursos monetarios para hacer frente al depósito de la cantidad reclamada por la ONAT.

Tal situación se erige en un desafío que se abre paso cada día con mayor fuerza: lograr una mayor protección de los derechos del sujeto pasivo en la relación jurídico-tributaria, en aras de conferirle seguridad jurídica frente a los actos desarrollados por la administración pública en la esfera fiscal.

III

La exigencia del pago previo en el panorama tributario cubano: un privilegio administrativo permitido y “justificado”

La relación jurídico-tributaria se manifiesta, en la mayoría de las ocasiones, como una relación conflictual y desproporcionada en la que la administración cuenta con privilegios a los efectos de proteger la correcta y rápida percepción del crédito fiscal. Además del interés general que media como justificación para la exigencia de tales prerrogativas, se invocan como fundamentos la presunción de legitimidad de la pretensión estatal, así como la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos. Sin embargo, se nos puede presentar el problema de que tales ventajas, como ocurre con la exigencia del pago previo, puedan llegar a afectar derechos humanos.

Adentrarnos en el análisis del solve et repete implica irrumpir en temas tan sensibles como la protección jurídica del sujeto pasivo frente a los actos de la administración tributaria, y, consecuentemente, el necesario control de tales actos sin trabas u obstáculos, mucho menos de índole económica, que limitan su consecución plena y socavan los cimientos mismos de la justicia administrativa,²⁷ particularmente la tributaria.

Concebida la justicia administrativa como género en el cual queda comprendida la jurisdicción para la solución de los conflictos que se suscitan entre la administración pública y los particulares, se ha erigido desde los últimos tiempos la jurisdicción contencioso-administrativa: ”Vía por excelencia para lograr la mejor fiscalización de la actividad administrativa al reunir mayores garantías jurídicas”,²⁸ al ser precisamente en sede judicial donde los sujetos en conflicto encuentran, en primer lugar, la necesaria imparcialidad. Sin embargo, aún cuando el control jurisdiccional de los actos de la administración pública constituye, como indica Jinesta Lobo, “un medio para mantener el Estado Social de Derecho, al garantizarle al particular una serie de derechos y prestaciones, y de otra parte, combatir las arbitrariedades y abusos de la Administración en su rol intervencionista”,²⁹ se continúa haciendo engañoso tal control a través de la creación de categorías de actos excluidos y el establecimiento de una serie de obstáculos para acceder a la tutela jurisdiccional, como es el caso del solve et repete. Este requerimiento de tipo económico implica “un condicionamiento de la admisibilidad de los reclamos administrativos o las acciones contencioso-administrativas en contra de multas u otras obligaciones dinerarias declaradas a favor de la Administración, al pago previo de ésta, por parte del particular afectado”.³⁰

El análisis de este privilegio administrativo constituye un tema que cobra especial relevancia e interés en Cuba, toda vez que su análisis nos adentra en el ámbito de la protección jurídica del contribuyente frente a los actos de la administración tributaria. En la actualidad, nos encontramos inmersos en un conjunto de transformaciones en el orden económico, dentro de las que sobresale el fortalecimiento del sistema impositivo cubano; donde cada vez son más los sujetos tributarios a proteger, lo que inevitablemente implica continuar perfeccionando nuestro sistema tributario, de ahí que éste sea el marco ideal para tratar este tema por la utilidad que en la práctica nos reporta.

En el panorama tributario cubano se permite la exigencia de este privilegio procedimental en virtud de la vigente Ley Núm. 113 del Sistema Tributario y el Decreto Núm. 308, Reglamento de las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios, ambas normativas jurídicas que fueron debatidas y aprobadas durante el IX Periodo Ordinario de Sesiones de la Asamblea Nacional del Poder Popular y finalmente publicadas el 21 de noviembre del propio año en la Gaceta Oficial de la República de Cuba, para entrar en vigor el 1 de enero de 2013.

Regulada en el título segundo del libro sexto de la Ley Núm. 113/12, así como en el capítulo XI de su reglamento, bajo la denominación “De los recursos”, aparece reglamentada en estas normas jurídicas la exigencia del procedimiento de impugnación anterior a la habilitación de la instancia judicial —es decir, el agotamiento de la vía administrativa previa—³¹ y, con él, el requerimiento del solve et repete. A partir del artículo 464 y hasta el 473 (ambos inclusive) de la Ley Tributaria, así como del 183 y hasta el 201 del Decreto Núm. 308/12, se conforma esta vía a partir de dos recursos fundamentales: reforma y alzada, debiendo quedar resuelto el primero para poder interponer el segundo.

A tono con la tradición que en materia procedimental se tenía en nuestro país, el solve et repete es exigible durante la vía gubernativa sólo al momento de interponer el recurso de alzada, constando así en los artículos 467 y 193 de la Ley Tributaria y su reglamento, respectivamente, los que taxativamente refieren lo siguiente: “El Recurso de Alzada procede contra toda resolución que desestime en todo o en parte el Recurso de Reforma, previo ingreso de la cantidad reclamada en calidad de depósito o cumplimentando la garantía exigida”.

De su regulación en estas normas se desprenden los rasgos que caracterizan a este privilegio administrativo en nuestro ordenamiento jurídicotributario, a saber:

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  Se exige durante la vía administrativa previa.

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  La negación de su doble pedido, toda vez que el solve et repete sólo es requerido para la interposición del recurso de alzada.³²

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  Resulta ser una especie de simbiosis de las tesis administrativista y procesalista, al fundamentarse en la ejecutoriedad del acto administrativo objeto de litis, así como en la necesaria condición de pago para que sea conocido en el recurso de alzada, en sede administrativa interna, y luego, en proceso contencioso.

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  La cantidad abonada por el contribuyente deudor (o su representante legal) se aporta en calidad de depósito.³³

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  El no cumplimiento trae consigo la declaración de inadmisibilidad del recurso de alzada, quedando cerradas las puertas para poder interponer demanda administrativa en la vía judicial.³⁴

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  A solicitud del reclamante y teniendo en cuenta su liquidez y otras circunstancias que dieron lugar a la determinación de la deuda tributaria, el no cumplimiento del requisito del pago previo puede ser declarado con carácter excepcional para la tramitación del recurso de alzada por la autoridad que conoce este recurso.³⁵

Por otra parte, la “justificación” que se le ha dado al pago previo para mantener su presencia en la letra de las normas jurídicas, así como en la práctica fiscal es de orden práctico: lograr la recaudación de los ingresos tributarios de forma puntual, amparándose para ello en la presunción de legitimidad y en el principio de ejecutoriedad que caracterizan a los actos administrativos, y que de forma similar trascienden a la esfera tributaria. Sin embargo, se ha podido demostrar que tal justificación resulta insatisfactoria, no debiendo el Estado hacer uso de este privilegio con el pretexto de la necesidad de evitar que los contribuyentes, al impugnar los actos administrativos-tributarios por medio de la interposición de los recursos conferidos por la ley, obstaculicen la normal y regular percepción de la renta pública. Ciertamente, el Estado no puede paralizar el procedimiento de gestión de los tributos, pues de ello depende en gran medida que cumpla con sus fines, que son básicamente: la educación, la salud, la seguridad de toda la población, etcétera. Pero es también cierto que con la exigencia del pago previo se está ejerciendo sobre el deudor tributario una presión para constreñirle, también por esta vía, a cumplir en tiempo oportuno la obligación pecuniaria resultante del proceso de liquidación, mas no puede ser considerado este pago como parte de las arcas fiscales hasta tanto no se resuelva la controversia, la que debe ser a favor del Fisco para que efectivamente pueda éste disponer de la suma previamente depositada por el contribuyente.

Ténganse en cuenta, igualmente, que la posibilidad de revisión judicial del acto de determinación tributaria sin exigirse el pago previo de la prestación, no subvierte la presunción de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria. Recordemos que una de las principales consecuencias que se desprende de la ejecutoriedad del acto administrativo es que el acto debe por principio ejecutarse a pesar de la interposición de recursos contra él; es decir, que la interposición de recursos contra el acto no suspende su ejecución, de ahí que la exigencia del pago previo no tendría razón de ser si lo que se quiere es evitar que se suspenda la ejecución de los dictaminado por la administración tributaria, puesto que la mera interposición de una reclamación no es óbice para que el acto administrativo-tributario deje de desplegar sus efectos.

Además, admitir la presunción de legitimidad en forma amplia —nos alerta Gordillo— “lleva a la consecuencia de proteger la arbitrariedad administrativa, facilitar el exceso y dificultar la efectiva vigencia de los derechos de los individuos”.³⁶ Por otra parte, abogar por el sostenimiento del solve et repete como una manifestación particular de la ejecutoriedad del acto administrativo implica una desnaturalización del ejercicio de la función jurisdiccional, conculcándose de tal modo el derecho de toda persona a la tutela judicial efectiva. Tal situación se torna, según Spisso, “inconstitucional”, toda vez que “en un Estado de derecho …resulta inadmisible la obligación de pago sin que exista la posibilidad de que un Tribunal de Justicia evalúe siquiera la procedencia”;³⁷ de ahí que la ejecución forzosa de la deuda tributaria deba hacerla la administración, por tanto, sin coartar la acción de defensa jurídica del obligado al pago.

Constituye una exigencia en nuestro país la necesidad de un derecho a la tutela judicial efectiva nítida, transparente y sin ondulaciones, lo que sin lugar a dudas es una de las piezas básicas para que cualquier ordenamiento jurídico sea justo y garante de los derechos que protege, si bien a lo largo de los últimos años se ha recorrido un largo trecho, no siempre el camino se manifiesta ausente de astillas y puntos que pulir. Por tanto, de la eliminación de trabas y exclusiones, de la necesaria ampliación de competencias de nuestros órganos jurisdiccionales para enjuiciar la actuación de la administración tributaria, en fin, de la adecuada concepción y articulación de la justicia administrativa y en particular del régimen de lo contencioso-administrativo, dependerá en gran medida que sea una realidad para nuestros contribuyentes el derecho fundamental de acceso a la justicia.

Impacto del solve et repete en el estatus jurídico del contribuyente

La doctrina más conspicua ha sostenido, durante los últimos tiempos, la idea visceral que destaca la necesidad de la inmediata aniquilación de la exigencia de la regla solve et repete en materia fiscal, toda vez que se trata de un “fatídico resabio absolutista... en cuyo enunciado se revela la barbaridad jurídica que implica, y su brutal contrariedad con el respeto más elemental de los derechos de la persona humana”,³⁸ al exigir el cumplimiento de la sanción antes que pueda ser reclamada o impugnada.

Tal situación ha motivado un mayoritario rechazo en la doctrina,³⁹ que se ha extendido al sector legislativo de varios países, que han tenido el acierto de eliminar esta funesta figura de la normativa tributaria, siendo reputada incluso inconstitucional.⁴⁰

Sin embargo, tal y como nos alerta Santamaría Pastor, el solve et repete no ha muerto en la legislación, en la doctrina jurisprudencial ni lo que es peor, en las aficiones y reflejos instintivos de una burocracia que se aferra con desesperación a los más deprimentes privilegios.⁴¹

Lamentablemente queda aún mucho camino por recorrer hasta extinguir los supuestos legales del solve et repete vigentes e impedir que puedan volver a renacer o reproducirse en el futuro; tarea que corresponde, desde luego, al legislador, pero no en menor medida a la doctrina científica y jurisprudencial. Ante esta realidad resulta pertinente ahondar en algunas de las afectaciones que conlleva la exigencia del pago previo para el contribuyente, aludiendo a tales efectos la vulneración que el reconocimiento y aplicación de esta regla genera en algunos derechos.

A

Solve et repete vs. acceso a la justicia. El derecho a la tutela judicial efectiva

La regla solve et repete, derivada de un viejo privilegium fisci, tal y como aseguran García de Enterría y Fernández,⁴² se configura como presupuesto de admisibilidad de la acción, y obstaculiza, en primer lugar, un derecho de gran magnitud: el derecho de acceso a la justicia, también denominado por la doctrina española como derecho a la tutela judicial efectiva. Así lo han postulado autores como Valdés Costa, quien categóricamente refiere que “el mantenimiento de esta regla hace ilusoria la tutela jurisdiccional”,⁴³ pues como bien ha apuntado Liz: “Exigir el cumplimiento de la obligación que se reclama, como condición previa para poder llegar a que un magistrado determine si su cobro es procedente, obstaculiza el acceso al tribunal imparcial”.⁴⁴

En su acepción general el acceso a la justicia, según Casal: “Supone la disponibilidad efectiva de cauces institucionales destinados a la protección de derechos y a la resolución de conflictos de variada índole, de manera oportuna y con base en el ordenamiento jurídico”.⁴⁵ Entre estos cauces institucionales encontramos la vía administrativa, la jurisdicción conten-cioso-administrativa, así como otras instancias encargadas de la resolución alternativa de conflictos.

Si bien en términos amplios el acceso a la justicia consiste en la disponibilidad real de instrumentos de todo tipo, que permitan la posibilidad cierta de acudir ante las instancias facultadas para la protección de derechos y solución de litigios, gran parte de los autores defienden una concepción en sentido estricto, sosteniendo a tales efectos que el acceso a la justicia es un derecho adscrito al derecho a la tutela jurisdiccional o tutela judicial efectiva, tratándose pues de términos equivalentes.⁴⁶

El derecho a la tutela judicial efectiva —en palabras de González Pérez al referirse al plano jurídico-administrativo— “es el derecho de toda persona a que se le haga justicia, a que cuando pretenda algo con arreglo a Derecho frente a un ente público, tenga la seguridad de que su petición será atendida por unos órganos independientes y preparados, a través de un proceso con unas garantías mínimas”.⁴⁷

Siguiendo el criterio precedente podemos afirmar que la tutela judicial efectiva implica necesariamente la presencia de dos elementos: la negación de trabas para el acceso a los procesos judiciales y la existencia de garantías mínimas que coadyuvan a su efectividad, y que pueden ser resumidas así: un proceso garante de la igualdad de las partes, de la audiencia y la contradicción, el derecho a la defensa y a la asistencia letrada, a la propuesta y práctica de los medios de prueba pertinentes, el derecho a un proceso público y sin dilaciones indebidas, a la obtención de una resolución fundada en derecho sobre las pretensiones deducidas, el derecho a interponer los recursos previstos y a la efectividad de las resoluciones judiciales firmes.

En tal sentido, Dromi ha razonado que: “En tanto el solve et repete traba o imposibilita al contribuyente el recurso ante la justicia lo obliga prácticamente a someter su reclamo al órgano administrativo, que es difícilmente un juzgador imparcial, en tanto es parte interesada”;⁴⁸ tratándose pues de “un juicio y un mandato de parte al fungir la Administración Pública al mismo tiempo como juez y sujeto en litigio”.⁴⁹

De tal modo, este privilegio procedimental veda el acceso a la justicia, lo que, sin lugar a dudas, es una afectación grave, ya que se trata de un derecho por medio del cual se le da contenido material a la igualdad me diante la exigibilidad de otros derechos y la resolución de conflictos entre particulares o entre éstos y el Estado. Por lo mismo, el acceso a la justicia permite dar efectividad a los restantes derechos y determina, por tanto, las posibilidades de defensa de los derechos humanos, constituyendo a la par un requisito para la auténtica garantía jurídica de los mismos.

No debemos olvidar, además, que el derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho irrenunciable, no sólo porque, como cualquier derecho humano, es inherente a la condición de la persona como titular de dichos derechos, sino incluso porque es obligación del Estado garantizarlo, evitando en cualquier caso su obstaculización. Por tal motivo, el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa no debe estar supeditada a condiciones o requisitos que le resten efectividad para cumplir con los fines para los que fueron previstos. Si la administración de justicia es el vehículo mediante el cual ha de llevarse a la práctica la obligación estatal de proveer la manera de que las personas puedan dirimir sus conflictos jurídicos para defender sus derechos, la abstención del interesado por razones ajenas a su voluntad que viene de la mano de una regla infraconstitucional como el solve et repete, que lo sitúa en condiciones desfavorables para emprender el litigio, equivale a una denegación de justicia; pues tal y como expresara Casás: “Con la consolidación del Estado de Derecho resulta hoy inimaginable, que frente a dos partes en pugna, una jurídicamente fuerte y poderosa —el Estado— y otra a menudo débil y desvalida en garantías —el contribuyen-te—, pueda negarse el acceso a los estrados judiciales con la excusa de la falta de pago previo del tributo”.⁵⁰

De tal forma el sometimiento de la amplia gama de actividades de la administración pública a la revisión judicial ha de ser una regla general, que presida a la jurisdicción contencioso-administrativa, lo cual se ha consolidado en muchos ordenamientos positivos del mundo, incluso por vía constitucional a través de la consagración del derecho a la tutela judicial efectiva. Lo cierto es que en nuestro país es este un acápite que merece especial atención, toda vez que nuestra Constitución —debido a las carencias que, como vimos, posee la regulación constitucional de los derechos en nuestra Ley Primera— no incorpora expresamente entre los principios de funcionamiento del Estado, el control judicial del funcionamiento administrativo ni tampoco reconoce expresamente como derecho, la tutela judicial efectiva.⁵¹ Tampoco aparece previsto de forma expresa en nuestro texto constitucional el derecho de acceso a la justicia, el cual debería incluirse para tener la posibilidad de cuestionar las normativas infraconstitucionales que lo limitan.

No obstante, es la realización de la justicia el fundamento de la actuación de nuestros Tribunales Populares, y así lo ha dejado previsto la Ley Núm. 82 De los Tribunales Populares de 1997, cuando al regular los objetivos a cumplir por los órganos jurisdiccionales en su función de impartir justicia, permite el acceso de todos a los órganos jurisdiccionales a fin de obtener tutela judicial efectiva y en este caso, acceder a una protección real de sus derechos e intereses.

El solve et repete se configura así como verdadera traba al derecho humano de tutela judicial efectiva, que contrasta, según García de Enterría: “Con la facilidad con que cualquiera puede dirigirse al Juez ordinario sin más que cumplir unas reglas elementales y claras”.⁵² De igual modo, esta dificultad para alcanzar la revisión judicial del comportamiento administrativo resulta doblemente cuestionable pues, “además de generar situaciones de privación de justicia, esconde en muchas ocasiones una equivocada tendencia a sobreproteger al Estado, situación esta última que frecuentemente, termina operando como un incentivo para que la Administración actúe ilegítimamente”;⁵³ resultando quebrada de forma paralela la seguridad jurídica.⁵⁴

Al quedar supeditado el acceso a la instancia judicial al previo pago de la prestación pecuniaria que el acto a impugnar implica, se estaría sentando las bases para que se cree un cauce hacia la inseguridad jurídica al privar a los contribuyentes de la garantía jurisdiccional que representa el libre acceso a órganos imparciales para dirimir sus conflictos con la administración tributaria, quedando restringido el derecho de recurrir sólo ante la propia autoridad administrativa emisora del acto. La seguridad jurídica resulta infringida con la exigencia del pago previo en su doble dimensión: seguridad estrictamente jurídica del y para el individuo en los procesos y la de carácter sociopolítico, que incide cuantitativa y cualitativamente en el incremento de la confianza del individuo en las instituciones jurídicas y políticas. De esta forma, mientras mayor sea la seguridad jurídica que brinde un ordenamiento jurídico determinado, más respeto tendrán los ciudadanos al sistema, lo que se reflejará también en el cumplimiento del derecho.

Además, es la justicia el más alto de los valores del Estado de derecho y el fin último de su existencia, por lo que su realización se impone como un deber esencial de cualquier organización estatal democrática;⁵⁵ de ahí que se deba garantizar que los mecanismos diseñados para la consecución de ese ideal de justicia pasen, en primer lugar, por la posibilidad de los ciudadanos de utilizar los órganos jurisdiccionales para defender sus intereses.

Y es que, precisamente, las garantías jurisdiccionales constituyen actualmente en nuestro país la forma de protección más directa de los derechos humanos. Son los órganos judiciales los que reúnen las condiciones precisas para ejercer tan alta responsabilidad, es a ellos a quienes está constitucionalmente atribuida la función jurisdiccional, esto es, decir el derecho que corresponda a cada uno, la misión de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, son ellos quienes han de tutelar los derechos e intereses legítimos entre los cuales se encuentran los derechos humanos y son en definitiva sus sentencias y resoluciones de obligatorio cumplimiento. Por todo ello los órganos judiciales se convierten en la base, en el escalón principal del sistema de garantías de los derechos humanos.⁵⁶

Sin lugar a dudas escribir hoy sobre el acceso a la justicia o, con mayor propiedad, de la jurisdicción contencioso-administrativa, conlleva sumergirse de lleno en el campo de la protección de los intereses generales que se expresan en el funcionamiento administrativo y en el de los derechos de los administrados frente a la operatividad del aparato administrativo. En este orden es de gran significación lo que, al decir de Matilla Correa, constituye: ”Uno de los sempiternos problemas que plantea el ejercicio de la función administrativa y la relación entre la Administración Pública y los administrados en los marcos de realización de esa función pública”,⁵⁷ a saber, el tan necesario control judicial del funcionamiento administrativo, sobre todo en materia tributaria. Y es este control tan necesario porque permite comprobar, fiscalizar, inspeccionar, supervisar, en fin, constatar la correspondencia o no entre la actuación de la administración tributaria y lo establecido a tales efectos por el orden jurídico que determina y rige esa actuación; de ahí que se erija en especial vía para respaldar la eficacia jurídica de las relaciones que se derivan del funcionamiento de la adminis tración pública y, paralelamente, signifique un medio de protección de los derechos de los contribuyentes.

B

Solve et repete vs. presunción de inocencia

Como ya se analizaba supra, la tutela judicial efectiva es un derecho cuya funcionabilidad se enmarca en el ámbito procesal, tendente a garantizar un mecanismo eficaz que permita a los contribuyentes restablecer una situación jurídica vulnerada mediante un proceso decidido por un órgano jurisdiccional. Sin embargo, su contenido va más allá del hecho de acceder a los tribunales, pues comporta un conjunto de exigencias y/o garantías procesales que resultan necesarias para que el proceso sea justo, razonable y confiable. Abarca así este derecho una absoluta prohibición de indefensión,⁵⁸ la imparcialidad del juez⁵⁹ y la celeridad procesal, el derecho a ser oído y juzgado por leyes y tribunales preexistentes, a no ser juzgado por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiera sido juzgado anteriormente, al restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada, así como a la presunción de inocencia.

Respecto a este último derecho —presunción de inocencia— el solve et repete se revela abiertamente en su contra, pues obligar al pago del tributo y de la sanción administrativa como requisito o presupuesto necesario para poder reclamar, equivale a presumir la veracidad del acto sancionatorio, destruyendo así la presunción que supone inocente al inculpado hasta obtener un pronunciamiento definitivo por el órgano jurisdiccional correspondiente. Así, en tanto tales actos administrativos no estén definitivamente firmes, por ausencia de impugnación o por falta de la ratificación resultante del control judicial final de legalidad, no será justo proceder a la ejecución de la deuda tributaria.⁶⁰

En Cuba, el contribuyente que esté en desacuerdo con la resolución dictada por la administración tributaria que resuelve el recurso de reforma, cuenta con sólo quince días hábiles para impugnarla en alzada, teniendo que abonar dentro de este término la cantidad reclamada. Si no lo hace, y no se declara excepcionalmente por la propia administración que conoce el recurso el no cumplimiento de este requerimiento económico haciendo uso de la facultad discrecional otorgada por el Decreto Núm. 308/12, se declara inadmisible el recurso, quedando agotada así la vía administrativa previa, sin poder establecer demanda administrativa en sede judicial. Es posible que el contribuyente no haya podido procurarse los medios económicos durante el plazo para tener derecho a recurrir, pero de cualquier manera la norma con su regulación presume la culpabilidad del ilícito que se le reprocha y, al carecer de oportunidad el contribuyente de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa, pierde el derecho de probar su inocencia.

Evidentemente, mientras el acto administrativo sancionatorio pueda ser objeto de una impugnación y aún no hay decisión final del órgano judicial, existe la duda de si la culpabilidad quedará o no probada, pues estamos constitucionalmente obligados a presumir la inocencia. Esto es así, sin perjuicio de que se consagre la presunción de legitimidad o veracidad del acto administrativo, ya que esta presunción, de rango legal, debe ceder en preferencia frente a la presunción de inocencia.

De tal modo, como bien sostiene Hernández-Mendible:

Habiéndose producido una decisión administrativa o jurisdiccional que haya establecido la supuesta culpabilidad y la consecuente responsabilidad de una persona, mientras esa decisión no adquiera firmeza por estar pendiente los plazos para la presentación o resolución de los Recursos incoados contra tales decisiones, la presunción de inocencia se mantiene, pues la misma se proyecta a todo lo largo del proceso y únicamente quedará finalmente desvirtuada por la decisión que sea definitivamente firme.⁶¹

El solve et repete provoca una innegable indefensión en aquellos contribuyentes que no disponen de recursos monetarios u otras garantías para cumplir con el requerimiento económico que esta regla propugna, hecho que a la postre llega a lastimar también el compromiso que todo Estado tiene de asegurar que todos los ciudadanos tengan igualdad de oportunidades, y hagan efectivo su derecho sin sufrir discriminación alguna de por medio.

C

Solve et repete vs. derecho a la igualdad

Una primera manifestación de la igualdad con implicaciones jurídicas es precisamente el establecimiento de la igualdad ante la ley, fundada en dos puntos: la asignación de los mismos derechos para todos sin distinción alguna y la exigencia de la generalidad de la ley.⁶² Vinculada esta exigencia al acceso a la justicia, según Birgin y Abramovich, tiene un doble significado:

En un sentido amplio se entiende como garantía de la igualdad de oportunidades para acceder a las instituciones, los órganos o los poderes del Estado que generan, aplican o interpretan las leyes y regulan normativas de especial impacto en el bienestar social y económico. Es decir, igualdad de acceso sin discriminación por razones económicas.⁶³

A la igualdad ante la ley como abolición de privilegios se suma la igualdad en la aplicación de la ley —sin excepciones y sin consideraciones persona-les— y la igualdad en el contenido de la ley, cobrando esta última un sentido particular, al vincular al legislador y manifestarse como una exigencia de razonabilidad normativa cuya eficacia depende también de mecanismos eficientes de control de constitucionalidad y de legalidad de la creación legislativa llamado a realizar por los órganos jurisdiccionales. En tal sentido, nos manifiesta Cassagne que:

Lo esencial de la igualdad radica en la garantía que tienen los administrados para impedir que se estatuyan en las leyes, reglamentos y aun en los actos singulares o concretos de aplicación de normas generales, distinciones arbitrarias o fundadas en propósitos de hostilidad contra personas o grupos de personas o que importen el otorgamiento indebido de privilegios.⁶⁴

No podemos olvidar que, como bien afirma Gordillo, “una norma legislativa o reglamentaria irrazonable, disvaliosa, desviada, persecutoria… es inconstitucional y como tal debe ser anulada o inaplicada en los casos ocurrentes”.⁶⁵ De tal modo serán inaplicadas y/o declaradas inconstitucionales aquellas disposiciones de la administración pública que sean lesivas a la igualdad —derecho concebido también como principio constitucional—, y consecuentemente generen un trato discriminatorio.

Evidentemente, al erigirse el pago de la deuda tributaria como requisito para la impugnación de la conducta administrativa, infringe la igualdad, puesto que sólo aquellos contribuyentes que posean los recursos económicos necesarios para afrontar la deuda, podrán cuestionar la juridicidad en sede administrativa o judicial respecto al cobro efectuado; destruyéndose así el inestable equilibrio de las partes litigantes y significando a la par una discriminación en perjuicio de los económicamente débiles. Esta discriminación se manifiesta con base a la posición económica, pues cuando el contribuyente es afectado por una decisión fiscal que establece un tributo que él considera ilegal o por lo menos desmedido, no tiene acceso a ser oído por un juez con las debidas garantías que ello implica, sino posee el dinero suficiente para pagar previamente las sumas que exige la administración.

De esta forma, se establece un tratamiento desigual entre el contribuyente que puede pagar inmediata e íntegramente el tributo para poder reclamar y el contribuyente que no cuente con los medios suficientes para hacer el pago previo exigido, quedando así este último en un real estado de indefensión.

Manifiesta en tal sentido Tapia C. que: “La idea central que informa al principio de igualdad en el Derecho Tributario es la exclusión de las relaciones de poder. Ciertamente el Estado no comparece en este proceso como titular de un poder estatal, sino como un acreedor más que busca la tutela de su interés económico”.⁶⁶

Por otra parte, el principio de igualdad en el ámbito tributario comporta la exigencia, como afirma Valdés Costa:

De que los sujetos intervinientes deban estar sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción, teniendo cada uno de ellos los derechos y obligaciones que establecen las leyes y, ante discrepancias que se produzcan entre ellos sobre el alcance de estos derechos y obligaciones, deberán ser siempre resueltas por jueces idóneos e independientes. La Administración Fiscal, sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, actúa como Estado-administrador (no como Estado-legislador o Estado-juez), por lo que en esa actuación se encuentra respecto al contribuyente en un plano de absoluta igualdad; de ahí que cualquier facultad extraordinaria o especial que alegue deba fundarse en un texto constitucional que la establezca.⁶⁷

Insiste este autor además en la necesaria compatibilidad que debe existir entre las facultades que por ley se le otorgue a la administración y los postulados contenidos en las normas constitucionales, pues en el derecho comparado son variados los ejemplos de facultades que violan la Constitución y que, por tanto, son ilegítimas, citando entre ellas al solve et repete.

Y es que si tanto el Estado como el contribuyente se encuentran sometidos a la ley tributaria, como un aspecto particular de aplicación del principio de legalidad vigente en el derecho administrativo, ambos no pueden sino encontrarse en un pie de igualdad frente a la que ha sido concebida como una relación jurídica tributaria. Si el Estado le confiere a la administración tributaria las más amplias facultades de actuación dentro del campo de la imposición, es necesario buscar e imponer límites externos, no inmanentes a la potestad, con el fin de evitar el uso arbitrario, abusivo e ilegítimo de la misma; ocupando, en tal sentido, los derechos humanos un papel transcendental. Por ello, tales facultades y privilegios otorgados a la administración deberán ejercitarse en el marco de la legalidad, sin que en ningún momento limiten o violen el espíritu y contenido de la Constitución.

En este orden resulta oportuno puntualizar que el texto constitucional cubano dedica un capítulo a la igualdad, tanto desde su perspectiva material como jurídica. Fue modificado en 1992, para incorporarle la proscripción de discriminación por motivos religiosos y otros que sean lesivos a la dignidad humana. Así, podemos encontrar en el capítulo sexto diversas formas de manifestación de la igualdad, ya sea en las relaciones familiares,⁶⁸ como en las políticas que establece el Estado,⁶⁹ en cuestiones de género,⁷⁰ en las esferas político-electoral⁷¹ y laboral,⁷² etcétera.

De esta forma es que a lo largo del texto constitucional, tal y como ha precisado Villabella, se reflejan otras dimensiones de la igualdad, a saber:

Igualdad frente al legislador que impida que este pueda configurar supuestos en la norma de modo tal que otorgue un trato distinto a personas en igualdad de condiciones o un trato igual a quienes no se encuentran legítimamente en una misma posición; e “igualdad en la aplicación de la ley”, que obliga a que esta sea aplicada de modo similar a todos aquellos que se encuentran en la misma situación sin que haya posibilidad de distinción por parte del operador jurídico.⁷³

La igualdad se nos revela así como un prerrequisito ineludible para el disfrute de los derechos y deberes, un elemento esencial para la realización del derecho, la salvaguarda de la legalidad y la seguridad jurídica ciudadana; como un derecho o principio rector que irradia el espíritu y la letra del texto constitucional cubano, y que debe iluminar todos los rincones de nuestro ordenamiento y hacer que el legislador adopte los mecanismos idóneos para garantizarla en cada aspecto de las relaciones jurídicas en la vida social. Asimismo, debe estar presente no sólo en el proceso de creación del derecho, sino también en su aplicación e interpretación, momentos en los que la figura del juez cobra un protagonismo esencial, cuya libertad de actuación estará limitada por la normativa, las circunstancias objetivas en que se produce el hecho y los valores ínsitos en el ordenamiento jurídico.

Íntimamente vinculado al tema de la igualdad se encuentra entonces el denominado control de constitucionalidad y de legalidad de la creación legislativa llamado a realizar por los órganos jurisdiccionales, toda vez que permite garantizarla a través de la suspensión de la aplicación y/o declaración de inconstitucionalidad de aquellas disposiciones de la administración pública que sean lesivas al principio constitucional de igualdad y consecuentemente generen un trato desigual, como es el caso de aquellas que hacen depender el acceso a la justicia al pago previo de lo impugnado, amparándose para ello en el solve et repete, creación legislativa orientada a la defensa del crédito tributario y a la protección de la administración acreedora, carente de validez y legitimidad.

Hoy, a diferencia de la tendencia que progresivamente se ha venido patentizando en el derecho comparado, no contamos con un Tribunal Constitucional que se pronuncie sobre la virtualidad jurídica de la regla solve et repete mediante su contraste con la Constitución y afirme la inconstitucionalidad de la misma.⁷⁴ Tampoco existen dentro del sistema de garantías instituidas, instituciones universales consagradas y de probada eficacia como el amparo constitucional y el Ombudsman.

No resulta posible además impugnar ante nuestros Tribunales Populares actuaciones, actos, resoluciones y disposiciones que causen lesiones a los derechos y libertades reconocidos en la Constitución, y que, por tanto, implica la inconstitucionalidad de aquéllas;⁷⁵ pues al ser eliminada la Sala de Garantías Constitucionales y Sociales, han quedado los tribunales al margen de la trascendental actividad de control constitucional.⁷⁶ Tampoco pueden los órganos jurisdiccionales plantear directamente tal cuestión, pudiendo sólo instar ante el Tribunal Supremo Popular para que en su condición de sujeto legitimado plantee la cuestión a la Asamblea Nacional del Poder Popular, órgano que decidirá en última instancia; quedándoles así vedada la posibilidad de inaplicar la norma que consideren contraria al texto constitucional, atribución esta en manos del Parlamento.

D

Solve et repete vs. contenido del derecho a la propiedad

La exigencia de la regla solve et repete en el entorno tributario implica, además, para el contribuyente una afectación en el contenido de su derecho de propiedad, toda vez que al condicionarse la posibilidad de impugnación a la previa liquidación del crédito en discusión —que incluso puede resultar inexistente—, se provoca un perjuicio económico en su patrimonio.

Rosso es uno de los autores que defiende esta idea, argumentando al respecto que:

Exigir el pago previo de una obligación tributaria establecida por medio de un procedimiento administrativo, y no por un proceso judicial mediante una sentencia, constituye una violación clara a este derecho, por cuanto se está obligando al contribuyente a pagar un tributo —perturbándose así su patrimonio— que todavía no fue juzgado y condenado por un órgano judicial.⁷⁷

En este orden no debemos olvidar que la impugnación del acto por el que se ha determinado administrativamente la existencia de una deuda tributaria, con la consecuente exigencia del previo pago, no suspende la ejecución del mismo, de modo tal que aun cuando se pretenda la revisión del acto se continuará con la recaudación por la vía ejecutiva, valiéndose la administración para ello de la vía de apremio,⁷⁸ manifestación de su poder de autotutela que deja entrever el principio de presunción de legitimidad de los actos administrativos. Este mecanismo, cuya finalidad no es otra que lograr el ingreso coactivo de los débitos del Fisco, puede traer consigo el embargo de bienes del contribuyente incumplidor en la proporción que satisfaga el importe de la deuda tributaria y la multa que corresponda.

Es básicamente la razón que nos permite asegurar que el solve et repete afecta el contenido del derecho a la propiedad del contribuyente, implicando un doble gravamen para el obligado tributario, pues el sujeto se ve obligado a pagar la cantidad adeudada para poder interponer una demanda administrativa en sede judicial, y después deberá correr con el pago de las costas procesales, de la representación letrada y de otros pagos colaterales que puedan sobrevenirse, por lo que la afectación económica es indudable en el ámbito tributario.

IV

La defensa de los derechos humanos. Un imperativo de todos los tiempos

Del análisis realizado en el epígrafe anterior se puede arribar a la siguiente conclusión: el pago previo o solve et repete constituye un privilegio administrativo que dificulta y limita el pleno ejercicio de los derechos humanos.

Evidentemente con la exigencia del pago previo se coloca en una situación de clara indefensión al contribuyente que quiera hacer valer sus derechos e intereses legítimos. Tampoco es proporcionado ni razonable este privilegio, no sólo porque entorpece el acceso a la instancia judicial, sino porque en definitiva impide el acceso a los distintos recursos que prevé el ordenamiento jurídico, a un sistema efectivo de protección cautelar a las pretensiones del particular, así como a la observación de ciertas garantías que aseguren el derecho a un debido proceso y a la obtención de una sentencia eficaz y su correspondiente ejecución.

Opera así el solve et repete en el panorama tributario cubano como verdadero obstáculo al ejercicio de determinados derechos humanos, cuando debía ser lo opuesto, es decir, los derechos humanos deben fungir como límites constitucionales a las potestades, prerrogativas y privilegios de la administración. Y con esto no queremos decir que los derechos sean ilimitados,⁷⁹ sino que cuando se produce una tensión o conflicto —en este caso entre el deber de contribuir con el sostenimiento del gasto público y el pleno ejercicio de derechos humanos universalmente consagrados y amparados—, esta debe ser resuelta mediante una adecuada ponderación, sin que, en modo alguno, la prevalencia de uno vacíe de contenido al otro.

Claro que estamos de acuerdo en que los tributos, como principal fuente de ingresos del Estado que financia el gasto público, requieren de un sistema legal que evite retrasos e incumplimientos durante su captación, de ahí que el Estado deberá dotar a la administración tributaria de mecanismos que combatan el incumplimiento o cumplimiento tardío de la obligación tributaria. Sin embargo, se ha de velar porque tales mecanismos no hagan exigua la defensa de los derechos humanos, no debiendo ser ejercidas las potestades y privilegios legalmente conferidos a la administración pública de tal modo que amenacen, perturben o priven a las personas en sus derechos. En otras palabras, no sería admisible actualmente seguir reconociendo esta amplia gama de potestades exorbitantes de la administración del Estado, sin que, por otra parte, se habilitaran mecanismos efectivos de control y garantía de los derechos de los ciudadanos frente al poder. En efecto, tal y como ha aseverado Rodríguez Bereijo:

Las potestades que el ordenamiento confiere a la Administración Tributaria no dan a ésta unas facultades ilimitadas en su actividad inspectora y liquidadora… Se trata en todo caso de potestades tasadas en su contenido y en su finalidad, cuya correcta utilización es susceptible de control jurisdiccional ante los Tribunales de Justicia en garantía de los derechos de los contribuyentes…⁸⁰

Por otra parte, de suprimirse el pago previo no quedaría interrumpido el procedimiento de gestión de los ingresos tributarios —particularmente durante la etapa de recaudación o cobranza—, pues la ONAT cuenta a su favor con otras garantías enfiladas a tutelar la efectividad del crédito debido por el contribuyente deudor. Estaríamos refiriéndonos, por ejemplo, a la vía de apremio, procedimiento administrativo de que dispone la administración tributaria para el cobro forzoso de la deuda tributaria, y en virtud del cual se puede llegar incluso a embargar los derechos y los bienes propiedad del contribuyente, cuando debidamente haya quedado probado el incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Así, una vez que al contribuyente, por medio de resolución fundada dictada por la administración tributaria, se le determine administrativamente la existencia de una deuda tributaria⁸¹ —ya sea porque haya dejado de satisfacer el tributo en la fecha que resulte exigible o en que habiéndose realizado el pago mediante declaración jurada, proceda la rectificación de la cuantía liquidada— contará con quince días hábiles siguientes a la fecha de notificación de la determinación administrativa para pagar,⁸² término en el que, de no estar conforme el contribuyente, reclamará ante la autoridad emisora del acto haciendo uso de los recursos administrativos que instituye la vigente legislación fiscal. De esta forma se abre el periodo ejecutivo de recaudación, en el que la cuota tributaria inicial se incrementará por la imposición de recargos,⁸³ así como por la multa que se le podrá imponer al deudor por la infracción cometida.⁸⁴

Ahora bien, la apertura de este periodo ejecutivo trae consigo que la administración tributaria se haga valer de un procedimiento que permite la ejecución del pago sin que resulte paralizado por la interposición de los recursos de reforma y alzada,⁸⁵ a saber, la vía de apremio, procedimiento que se inicia con la providencia dictada por la autoridad competente de la administración tributaria correspondiente, requiriéndole al deudor que pague el importe de la deuda tributaria en un término de diez hábiles a partir de la fecha en que fuera notificado.⁸⁶ Si transcurrido este término el deudor no efectúa el pago de lo adeudado a la administración tributaria o no se le admita el acuerdo de aplazamiento solicitado,⁸⁷ se dicta providencia por el director de la ONAT competente disponiendo el embargo de los bienes y derechos de propiedad del apremiado en la proporción que satisface el importe de la deuda tributaria.⁸⁸

Este procedimiento de apremio en materia fiscal se deriva precisamente del carácter ejecutivo de los actos administrativos, de ahí que éstos puedan ser ejecutados por quien corresponda desde que sean exigibles, no teniendo la ONAT necesidad de acudir a los tribunales a obtener una declaratoria de certeza de su derecho, sino que, al contrario, tiene la facultad, por sí misma, para declarar con certeza sus derechos. La administración tributaria no sólo cuenta con esta potestad, sino que además no tiene que acudir a un proceso de ejecución ante los órganos jurisdiccionales, razón por la cual el acto administrativo-tributario deberá por principio ser ejecutado a pesar de la interposición de los recursos contra él.

Lograr el ingreso coactivo de los débitos del Fisco constituye así la finalidad de este procedimiento, valiéndose la ONAT para ello del embargo de los bienes y derechos de propiedad del deudor, y excepcionalmente sobre sus cuentas bancarias.⁸⁹ Por tal motivo, el mantenimiento hoy del solve et repete en nuestra legislación tributaria no responde a la ya tan reiterada justificación de garantizar la recaudación de los ingresos tributarios, constituyendo, eso sí, una reduplicación de los privilegios de ejecutividad y ejecutoriedad de que gozan los actos administrativos, y que trascienden a la esfera fiscal.

Por tanto, si la interposición de recursos contra el acto administrativo-tributario no suspende su ejecución, ¿qué razón justifica hoy el mantenimiento de este arcaico e injusto instituto que ensombrece nuestro sistema tributario al violentar no sólo el acceso a la justicia, sino además la presunción de inocencia del contribuyente agraviado? Su sólo enunciado devela la contradicción con derechos ampliamente reconocidos y protegidos, instituyéndose en una barrera de tipo económico que entorpece la seguridad jurídica y menoscaba la igualdad. Con base en estos elementos es que abogamos por el destierro total de este privilegio administrativo en nuestra normativa tributaria vigente.

Arribado a este punto no es aventurado plantear que, tal y como ha aseverado Matilla Correa:

De todos los mecanismos procesales existentes en el orden jurídico cubano actual, es el proceso administrativo el que más atrasado se encuentra en términos de desarrollo científico y desenvolvimiento práctico; el que con mayor premura urge reformar para adecuarlo a las nuevas exigencias de los tiempos que corren, liberándolo de viejos dogmas, de anacrónicos prejuicios y de injustificados temores, que lo han tenido confinado a vagar como un fantasma desvalido y disminuido por el espectro jurídico nacional que se ha configurado desde el tercer cuarto del siglo XX hasta la actualidad.⁹⁰

Y es que los derechos humanos se erigen en basamento sine qua non para la existencia democrática-institucional de cualquier país, al constituir el factor decisivo para la existencia además del Estado y de su orden jurídico; siendo precisamente a través de ellos que los valores rectores éticos y políticos de la sociedad alcanzan expresión jurídica. Recordemos además que, como atinadamente alega Nogueira Alcalá, “los derechos constituyen el fundamento de la convivencia en paz y justicia en toda sociedad civilizada y en la comunidad internacional. De esta forma, los derechos son el parámetro obligatorio de interpretación y aplicación de todo el derecho; tiene consecuencias para la actuación del Estado en el ámbito del derecho administrativo…”.⁹¹ A la par los derechos constituyen preceptos directamente vinculantes y aplicables; de ahí que deban impregnar todos y cada uno de los sectores del ordenamiento jurídico, no siendo el derecho tributario una excepción.

La eficacia jurídica de los derechos de los contribuyentes dependerá de las posibilidades reales de ejercicio y de la protección con que cuenten dentro del ordenamiento jurídico, de ahí que su aseguramiento constitucional deba ir acompañado de las respectivas garantías, o sea, de un conjunto coherente de instrumentos de defensa que aseguren la observancia efectiva de los derechos asegurados por la Constitución. Es este un propósito que, en el panorama tributario cubano, se satisface fundamentalmente a través de los procedimientos judiciales de control de la administración pública, al ser precisamente los órganos jurisdiccionales los que mayor responsabilidad tienen en lo que concierne a la protección efectiva de los derechos ciudadanos. En efecto, la independencia orgánica de los jueces, unida a su estricto apego a la legalidad, configuran a la jurisdicción contencioso-administra-tiva, dentro de la justicia administrativa, como el principal instrumento de control y balance de las prerrogativas de los órganos administrativos. En este sentido, la configuración adecuada de las potestades exorbitantes de la administración y su control, para que no devengan en arbitrarias, exigen un sistema eficaz de justicia administrativa, sin la cual no está plenamente asegurado el Estado de derecho.

Lo antes apuntado implica, asimismo, el deber para el legislador de velar porque no se aprueben y promulguen normas jurídicas que instituyan categorías, instituciones, actos, potestades o privilegios que hagan nulo o menoscaben el ejercicio de un derecho humano, quedando vacío su contenido si no se garantiza que efectivamente pueda ser defendido a través de las garantías que, como indispensables complementos, han de ser consagradas por las normas constitucionales.

Y es que entre Constitución y administración pública existe una relación en la cual la primera determina el ámbito de actuación de la segunda, fijando además los límites en el ejercicio de sus funciones. La administración, a su vez, ha de asegurar los espacios permitidos, aunque como se ha podido advertir, se sobrepase en ocasiones al hacerse valer de privilegios —como es el caso del solve et repete— que abiertamente entra en franca contradicción con derechos que se fundan en la dignidad del ser humano.

En fin, la salvaguarda hoy de los derechos humanos continúa siendo un imperativo de todos los tiempos, toda vez que sus contenidos marcan en el plano jurídico el deber ser, constituyendo una exigencia la instrumentación de garantías que aseguren su consecución plena y efectiva si de defensa del ideal de justicia, de la seguridad jurídica ciudadana y del equilibrio social se trata; debiéndose en tal sentido estimular aún más la invocación de la Constitución y la interpretación conforme a ella, cuando el disfrute de un derecho humano dependa precisamente de la regulación ordinaria.

V

Consideraciones finales

La noción de los derechos humanos es fruto del devenir histórico en la búsqueda por acceder a niveles y formas de convivencia comunitaria basadas en el insoslayable principio del respeto a la dignidad del hombre. Su aseguramiento constituye una obligación y una responsabilidad que todo Estado debe asumir, debiendo en este orden sus diferentes organismos e instituciones asegurar la eficacia práctica de los derechos humanos con todos los medios a su alcance, estableciendo procedimientos normativos y jurisdiccionales que permitan poner fin de forma efectiva a las amenazas, perturbaciones o privaciones al ejercicio de tales derechos.

En función de la dignidad humana y el bien común, cada Estado deberá reconocer y garantizar jurídicamente los derechos humanos —comenzando por las normas constitucionales—, sin que se precise usar términos como el de “derechos fundamentales” para jerarquizar algunos y dotarles de especial protección respecto a otros, pues todos los derechos son inherentes a todos los seres humanos, sin distinción alguna por razones de nacionalidad, lugar de residencia, sexo, origen nacional o étnico, color, religión, lengua, o cualquier otra condición. Asimismo, deberá cada Estado respetarlos, protegerlos y realizarlos, obligaciones que determinan el compromiso estatal de abstenerse de interferir en el disfrute de los derechos humanos, o de limitarlos; de impedir que sean abusados, así como de adoptar las medidas necesarias para facilitar su disfrute y pleno ejercicio.

De este modo, los derechos humanos coadyuvan a poner un dique a la acción estatal, en el marco de aplicación de la ley, erigiéndose en obligaciones jurídicas, en límites a las potestades, prerrogativas y privilegios de los que goza la administración pública estatal, en fin, en preceptos directamente vinculantes y aplicables que configuran y dan forma al Estado, conforme a los cuales deben ser interpretadas todas las normas que conforman el ordenamiento jurídico, desde la propia Constitución y hasta las resoluciones emitidas por la administración pública.

En Cuba, aún cuando subyacen carencias en lo que se refiere al reconocimiento, calificación y agrupación de los derechos en nuestra carta magna, por mandato constitucional es el culto a la dignidad plena del hombre la ley primera de nuestra República, motivo por el cual no ha de tener cabida en nuestro ordenamiento jurídico, actos y privilegios administrativos que se perfilen como límites a determinados derechos, como es el caso del pago previo o solve et repete, residuo histórico e injustificada regla que, anteponiendo el principio de eficacia recaudatoria, violenta el derecho a la tutela judicial efectiva que conlleva per se, el libre acceso a la administración de justicia, con observancia de un debido proceso y con la certeza de la eficacia de las sentencias. Asimismo, menoscaba la igualdad, el derecho de defensa, el patrimonio del contribuyente y la presunción de inocencia; razones que han motivado el rechazo a esta regla, cuya eliminación progresiva, sin lugar a dudas, coadyuvará a que en nuestro país se evolucione hacia un sistema tributario más justo, que atienda tanto a los intereses estatales como a los de los contribuyentes.

Tal y como pudimos apreciar del análisis de la normativa tributaria actual en nuestro país, la revisión de los actos administrativos en materia tributaria se realiza en primera instancia en vía administrativa, etapa donde es la propia administración la que decide sobre la legalidad de sus actos, provocando un diseño incongruente al ser el propio órgano, juez y parte en la decisión del conflicto, hecho que se recrudece con la exigencia del previo pago. Ante tal situación constituye un reclamo llevar a la práctica una verdadera justiciabilidad de la administración pública, de ahí que sea necesaria la intervención de los jueces en el control de la legalidad de los actos y disposiciones de la administración, a fin de evitar la proliferación de normas jurídicas que establezcan prohibiciones o limitaciones para acceder al ámbito protector del contencioso-administrativo.

Ciertamente, las actividades administrativas son complejas y en grado cada vez más progresivas y no hay actividad del individuo que escape a su intervención, siendo una tendencia universal en los últimos años el fortalecimiento de su poder y el otorgamiento a ésta de atribuciones cada vez más amplias, con el objeto de posibilitarle el cumplimiento más eficaz de los objetivos que la compleja sociedad de nuestros días impone. Ante tal escenario resulta imperiosa, como justa contrapartida para el mantenimiento de la democracia, la potenciación de los mecanismos con que han de contar los gobernados —y en particular los contribuyentes— para la defensa de sus derechos e intereses legítimos, entre ellos, la posibilidad de acudir a los órganos judiciales para enjuiciar la actividad del poder administrador.

Y es que si bien no podemos ni debemos negar el importante papel de los tributos como parte de las finanzas públicas, al constituir la principal fuente de ingresos al presupuesto estatal, así como un importante instrumento de la política económica adoptada por el Estado; la regulación del proceso de captación de estos recursos y la solución de conflictos que se puedan generar en este orden no pueden en medida alguna entorpecer u obstaculizar el derecho que toda persona tiene a hacer valer sus derechos y resolver sus disputas a través de la función jurisdiccional. Y es que además de la tutela judicial efectiva deben prevalecer sobre cualquier privilegio o prerrogativa de la administración, otros derechos universalmente preservados, como resultan ser la igualdad, la presunción de inocencia y el derecho a la defensa; y frente a los cuales el solve et repete se levanta en evidente transgresión.