El proyecto de ley de reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes, y que tiene prevista su entrada en vigor en el año 2003, fue publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 5 de junio de 2002, introduciendo diversas novedades y modificaciones. A continuación se resumen las más interesantes. No obstante, habrá que esperar a su aprobación por las Cortes Generales y a las posibles enmiendas que se produzcan a lo largo de su trámite parlamentario.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO: ARRENDAMIENTOS
En el ámbito de los arrendamientos de bienes inmuebles se incoporan las siguientes novedades.
Reducción
Se establece una nueva Disposición Adicional Vigésimo Cuarta en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en virtud de la cual se regula una reducción del 40% en los arrendamientos de los bienes inmuebles urbanos en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que el contrato de alquiler se celebre entre el 19 de abril de 2002 y el 31 de diciembre de 2004. La reducción se practicará durante los ejercicios 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007. Si el contrato de alquiler se hubiera celebrado en el año 2004, la reducción se practicará en dicho período impositivo y los cuatro siguientes.
b) Que el bien inmueble urbano se destine a vivienda.
c) Que el bien inmueble urbano hubiera generado rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el artículo 71 de esta Ley durante, al menos, los 6 meses anteriores al 19 de abril de 2002, o que se trate de inmuebles de nueva construcción, o rehabilitados en los términos previstos en el artículo 52.5 del Reglamento del Impuesto.
Deducciones y otras reducciones
También se producen novedades importantes en materia de gastos deducibles y reducciones, y así se ha modificado el artículo 21 de la LIRPF, estableciéndose una serie de reformas en materia de gastos deducibles, de las cuales algunas pueden calificarse como positivas y otras como negativas. En particular cabe señalar:
Una medida negativa es la eliminación en el texto de la LIRPF de la expresión de que son deducibles «todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos». Con ello, quizá lo que se pretenda es poner fin a aquellos gastos que son problemáticos a la hora de deducir por el contribuyente y que servían de alegación a la hora de recurrir a los tribunales, ya que era difícil apreciar cuando un gasto es necesario o no para la obtención de los rendimientos, dando la razón la jurisprudencia al contribuyente en numerosas ocasiones frente a la postura de la Agencia Tributaria (AEAT).
Otra medida, en este caso positiva, es el aumento del porcentaje de gasto deducible en materia de amortización del inmueble, que se incrementa del 2% al 3%. No obstante, y como novedad a tener en cuenta, dicho porcentaje se aplicará sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo (recordemos que con anterioridad a esta reforma, el porcentaje se aplicaba sobre el coste de adquisición satisfecho).
Otra novedad negativa para el arrendador es la limitación a la hora de deducir todos los gastos. Hasta la reforma, la limitación se establecía sobre los intereses de los préstamos destinados a la adquisición de los bienes inmuebles y demás gastos de financiación, que no podían exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. Pues bien, ahora se establece que el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros.
Para compensar estas restricciones, se establece como medida positiva que todo inmueble arrendado permitirá a los propietarios deducirse, además, un 10% de los rendimientos íntegros por gastos de difícil justificación.
Por último, se aumenta del 30% al 40% la reducción por los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
Los rendimientos del capital mobiliario también ven reformada su fiscalidad con el nuevo impuesto. Esta categoría, donde se integran los seguros en general, no los clónicos de los planes de pensiones, la renta fija y los depósitos, principalmente, disfrutará desde el próximo 1 de enero de una reducción en la base imponible de un 40% cuando sus beneficios se hayan generado en un período de dos años. Hasta ahora esta rebaja era de sólo el 30% para el mismo período de generación.
Aun así, como se ha señalado, no han quedado eliminados todos los incentivos extra de los seguros respecto al resto de rendimientos del capital y se mantendrá una reducción, adicional y sólo para ellos, a partir de los 5 años de antigüedad. Esta reducción, que hasta ahora era de un 65%, pasará a ser del 75%. Con la ley vigente, los inversores en seguros deben esperar hasta el octavo año para poder disfrutar de la rebaja de un 75%.
Por otra parte, se pretende que los seguros que tengan los mismos impedimentos al rescate de las prestaciones que los planes de pensiones, disfruten de este mismo tratamiento fiscal. De esta forma se pretende introducir más competencia en este sector, para lograr una mejor oferta que cubra el mercado de la previsión social complementaria. Las aseguradoras encontrarán, de esta forma, una importante vía de negocio con lo que podríamos denominar «seguros clónicos de los planes de pensiones».
A cambio de este nuevo mercado al que van a acceder los seguros, las medidas del nuevo IRPF supondrán una merma de las ventajas comparativas que hasta ahora disfrutaban unos de los productos más favorecidos por la legislación vigente: los unit linked.
Pero la reforma también mejora las reducciones aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro en forma de capital, admitiendo una reducción del 40% para primas de más de dos años de antigüedad y del 75% para primas con más de 5 años.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
En este ámbito el nuevo texto legal incorpora las siguientes novedades:
En primer lugar, se amplía la reducción del 30% al 40% respecto de los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En segundo lugar, se modifica el ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva, y además se añaden nuevas limitaciones, como la relativa al volumen de compras para adecuar en mayor medida el régimen fiscal al tamaño de la empresa, y la limitación a las actividades económicas desarrolladas en el ámbito territorial de aplicación del IRPF. Así, en el artículo 45.2 de la LIRPF aparecen las siguientes novedades:
a) Se reduce el importe del volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior para quedar excluido del régimen en la medida que superen esta cantidades:
1) Para el conjunto de sus actividades económicas: 450.000 euros anuales.
2) Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas: 300.000 euros anuales.
b) Quedan excluidos del régimen de estimación objetiva, cuando el volumen de compras y servicios, sin incluir las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales.
c) Se excluye de la estimación objetiva a las entidades en régimen de atribución de rentas.
d) También se establece como causa de exclusión del régimen el que las actividades económicas se desarrollen, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del IRPF.
Cabe señalar también como novedad que, en los casos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el régimen de estimación directa durante los tres años siguientes.
Por último, hay que mencionar dos novedades importantes para las actividades económicas:
Una es la eliminación del régimen especial de transparencia fiscal para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas.
Otra es la desaparición del régimen de diferimiento por la reinversión de elementos afectos a las actividades económicas, que venía regulado en el artículo 36 de la LIRPF.
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
En este apartado, cabe destacar las siguientes novedades:
En el caso de reducciones de capital con devoluciones de aportaciones, se establece como novedad que el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarán de acuerdo con lo previsto en el número 1.º del artículo 23.1.a) de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no proviene de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
Otra novedad viene referida a las reglas especiales de valoración en el caso de transmisión de valores o participaciones en el capital social de sociedades transparentes. La razón de la modificación viene precedida por la eliminación del régimen especial de transparencia fiscal para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades (nueva redacción del Capítulo VI del Título VIII de la LIS).
Pues bien, en caso de transmisión de valores o participaciones de sociedades patrimoniales, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
a) Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
b) Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales, en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
c) Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Por otro lado, se rebaja el tipo de gravamen especial (para las ganancias y pérdidas generadas en más de un año) del 18% al 15%.
Otra novedad interesante viene referida a los fondos de inversión, al establecerse la ausencia de tributación por los reembolsos de las participaciones en dichos fondos de que sea titular el contribuyente, siempre que su saldo se reinvierta en participaciones de otros fondos. Efectivamente, en el artículo 77.1.a) sobre la tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva, se añade un nuevo párrafo en virtud del cual: «Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso de participaciones en fondos de inversión se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la suscripción de otras participaciones en fondos de inversión, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las participaciones reembolsadas».
Además, y con relación a este régimen de los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, se amplía su ámbito a las constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España.
MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR
Se trata de uno de los objetivos fundamentales de la reforma. Así, se ha procedido a elevar la cuantía del mínimo personal y familiar a 3.400 euros. La subida de la reducción general por hijos será progresiva a partir del tercero y se introduce una nueva deducción en cuota por cuidado de cada hijo menor de tres años para las madres que trabajen fuera del hogar.
El proyecto de ley aumenta, asimismo, la reducción para las familias con miembros mayores de 65 años, y establece una nueva reducción adicional por asistencia a todos los mayores de 75 años, que no necesita justificación. Para los discapacitados aumentan las reducciones existentes y se crea una nueva de 2.000 euros por gastos de asistencia.
Otra de las novedades se refiere a que para la aplicación del mínimo por hijos, de la reducción por rendimiento del trabajo y de la reducción por edad, no se tendrán en cuenta las rentas exentas que obtengan las personas que convivan con el contribuyente. Actualmente se consideran incluidas para la aplicación de los límites.
NUEVAS REDUCCIONES EN LA BASE LIQUIDABLE
Se establecen una serie de nuevas reducciones que cabe resumir en las siguientes:
Reducción por rendimientos del trabajo
Se aplican las reducciones indicadas en la tabla I.
Reducción por prolongación
Las reducciones previstas en el apartado anterior (por rendimientos del trabajo) se incrementarán en un 100% para el caso de trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral.
Reducción por movilidad geográfica
Las reducciones previstas en el apartado primero (por rendimientos del trabajo) se incrementarán en un 100% para el caso de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Esta reducción se aplicará en el período impositivo que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
Reducción por cuidado de hijos
En concepto de cuidado de hijos la base imponible se reducirá en 1.200 euros anuales, por cada descendiente menor de 3 años que genere derecho a la aplicación del mínimo por hijos.
Reducción por edad y por asistencia
Las reducciones por edad y por asistencia figuran desglosadas en la tabla II.
Reducción por discapacidad
Las reducciones aplicables por este concepto quedan expuestas en la tabla III.
Reducción por primas satisfechas a planes de previsión asegurados
Se crea esta nueva figura que permite el ahorro previsional a largo plazo, cuyo régimen fiscal se equipara al de los planes de pensiones individuales siempre que se cumpla con una serie de requisitos que, esencialmente, coinciden con los exigidos a los planes de pensiones y además deberán ofrecer una garantía de tipo de interés, lo que, a su vez, permitirá que las primas satisfechas a estos nuevos contratos de seguro puedan ser objeto de reducción en la base imponible.
PLANES DE PENSIONES
Otra novedad consiste en aumentar los límites por aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados (a los que antes nos hemos referido como nueva figura introducida por la reforma del IRPF). Así tenemos:
a) Se aumenta, con carácter general, el límite máximo anual de 7.212,15 euros a 8.000 euros.
b) Para el caso de partícipes, mutualistas o asegurados mayores de 52 años, el límite se aumenta a 1.250 euros (antes era de 1.202,02) por cada año que exceda de 52, y con el límite máximo de 24.250 euros (antes era de 22.838,46) para los de 65 años o más.
c) Para el caso de los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la parte general de la base imponible o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 (antes era de 7.212,15) euros anuales, podrán reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 (antes era de 1.803,04) euros anuales.
DEDUCCIONES EN CUOTA Y NUEVA DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD
Se introduce una importante novedad mediante la cual todas las madres trabajadoras con hijos menores de tres años recibirán una paga de 1.200 euros anuales por cada niño o se deducirán esta cantidad de la cuota diferencial del impuesto, según prefieran.
Los requisitos que se establecen son los siguientes:
Tratarse de mujeres que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, y con hijos menores de 3 años con derecho a la aplicación del mínimo por hijos.
En caso de fallecimiento de la madre o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre, o en su caso a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
La aplicación de la deducción se sujeta a las siguientes reglas:
a) Se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el primer guión de este apartado, y tendrá como límite para cada hijo, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.
b) Podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años, o bien podrán solicitar a la AEAT el abono de la deducción en forma anticipada, en la forma que reglamentariamente se establezca.
NUEVAS TARIFAS DEL IRPF
La reforma fiscal reduce el número de tramos de 6 a 5, y rebaja la tarifa. El tipo mínimo pasa del 18% al 15%, y el tipo máximo del 48% al 45%. Las escalas general y autonómica se reflejan en la tabla IV.
GESTIÓN DEL IRPF: OBLIGACIÓN DE DECLARAR
Se modifica la obligación de declarar, estableciéndose nuevos límites:
a) No tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
1) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
2) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
3) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 71 de esta Ley, que correspondan a un único inmueble, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
b) El límite a que se refiere al número 1) del apartado a) anterior será de 8.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
1) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no superen en su conjunto la cantidad de 1.000 euros anuales.
Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 16.2 a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
La reforma del IRPF también tiene prevista la ampliación de la exención de declarar a los pensionistas con varios pagadores cuando perciban rentas inferiores a 22.000 euros anuales.
Otra novedad interesante consiste en la posibilidad del envío de borradores de declaración a los contribuyentes por parte de la Administración Tributaria, siempre que se traten de determinadas rentas y se cumplan determinados requisitos.